新会计准则下对谨慎性原则的思考

摘要:本文从新会计准则下谨慎性原则的起源与发展、发展与应用,在新准则中的应用及结论与展望等几个方面进行了比较详细的分析论述,提出了自己的观点。

Abstract: This papers comparing a detailed analysis and discuss from the caution principle under the new accounting standards origin and development, development and application of new standards in the application prospect and conclusions and several aspects, presented the author’s views.

关键词:新准则;谨慎性原则;会计信息;决策

Key words: new standard ;the principle of caution;accounting information;decision

中图分类号:F233 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)20-0024-02

0引言

我国新企业会计准则出台后的研究,较多的集中在公允价值、盈余管理和与国际准则的比较等方面,而对会计目标、财务信息质量和财务列报等相对较少。本文试图通过展示谨慎性原则的发展历程,剖析谨慎性原则的经济实质,并立足于中国国情,从会计确认、计量两方面探讨谨慎性原则的运用,揭示遵循谨慎性原则对提高会计信息决策有用性的重要意义。

1谨慎性概念的起源与发展

在西方会计文献中,经常用来表达“面对不确定性所持有的态度”的词有两个:conservatism和 prudence。我国的会计学者一般把它们相应地译为“稳健、谨慎”。尽管这两个词在词义上有细微差别(稳健,也称保守,强调对风险的较高预期;谨慎,也称审慎,强调对风险的适度预期),但早期会计文献没有做出详细区分,而都统一为:对待会计中的不确定性,应持小心、谨慎、倾向于悲观的态度,也即在会计处理时,认为风险发生的可能性要大于不发生的可能性(陈鸣,2005)。对谨慎性概念的界定,Basu (1997)在其实证研究中将其表述为,“会计师确认利得等好消息时所要求的可验证程度要比确认损失等坏消息高”。所谓谨慎性是对利得和损失的可验证程度的非对称性状态;对利得和损失的可验证的差异性越大,就越谨慎。谨慎性会计处理结果,是对净资产的持续低估。我国学者陈今池(1998)认为:“谨慎性原则是指某项经济业务有几种会计处理方法可供挑选时,应当选用对业主产权产生乐观影响最小的那种方法。”汤云为(2001)则进一步将谨慎性原则,明确为选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。“ 我国新企业会计准则基本准则第18条强调”应有的谨慎,即应对可能发生的风险进行科学合理的预期,既不夸大也不回避,保证会计信息的“真实、公允”。这一提法既符合人们对风险预期的认知心理,又规范了会计术语的准确表达。

2谨慎性原则的发展与应用

纵观国内相关的研究成果,对谨慎性原则的讨论着力于解决以下两个问题:谨慎性原则与其它原则之间冲突的解决和谨慎性原则在会计实务中的适度应用。

2.1 谨慎性原则与其它原则的冲突及其解决办法财务信息具有很多种质量特征,它们之间具有紧密的逻辑关系。其中,公允、有用是总括性的核心质量特征,其它质量特征构成它的重要支撑,主要质量特征及构成要素之间的此消彼涨是不可避免的理论结果和现实结论(孙铮,2005)。侯树强(2003)指出谨慎性原则和配比原则相冲突:如研究和开发费用。配比原则要求将其资本化,在受益各期进行分摊;而谨慎性原则将其费用化,冲减当期损益。这两种方法各有道理,却从另一个角度反映了会计准则存在不统一性。另外,由于对谨慎性原则的贯彻没有一个统一的标准,而取决于会计人员的主观判断,可能导致可比性的缺乏(李榕芳,2000)。

2.2 谨慎性原则在会计实务中的适度应用陈炜(1995)指出,提倡谨慎性时,一个适度应用谨慎原则的会计信息的有用性是有充分保证的,它与会计信息质量特征是协调一致的。另外,费伦苏(2006)认为在遇有不确定性情形时,会计人员应持有较为谨慎的态度,会计确认与计量应建立在稳妥合理的基础之上。但何谓“适度”、“稳妥合理”显然是一个很难确定的问题。为防范和化解风险,企业保持适当的谨慎是完全必要的。但在超出不确定性范围的滥用谨慎性或在面临不确定因素时的误用谨慎性都将损害信息的有用性。范宏浩(2001)提到在应用谨慎性原则时应注意以下几方面:①明确谨慎性原则应用的目的,使会计人员和管理当局树立正确的谨慎观;②对其应用进行严格、具体的规定,提高其可操作性;③对应用谨慎性原则的相关信息应予以恰当披露。为避免信息过多造成信息使用者困扰,可对一些不确定性因素尽量予以初步的量化,如分成基本确定、很可能发生、可能发生、未必可能发生等几个类别,并分别在:a.相关的报表内予以确认;b.表外附注或财务情况说明书中予以说明;c.不必作任何反映。④以适应中国国情为基本标准,适度运用谨慎原则的同时,应适当兼顾前瞻性与现实性。谨慎性原则的实务应用表明,在风险面前,悲观主义比乐观主义更受欢迎,合理的估计是必需,但要尽可能合乎客观实际。它的恰当运用包括两个方面:首先是定性判断:发生、不发生;其次是定量估计,得出其发生的概率分布。

2.3 国内法规据调查,谨慎性的成文规定最早出现在1992年的企业会计基本准则中。它明确企业应遵循谨慎原则,其运用突出表现在折旧、坏账准备和存货三项。在此之前,我国基本实行的是社会主义计划经济,企业按指令办事无风险意识,谨慎原则没有应用的迫切需要(李玉萍、冀祥,2001)。但,谨慎性是客观存在的,国有企业清产核资中的资产重估计价和可能损益计量就是谨慎性的一种表现。又如,在会计核算中,新产品的研发费用在多数情况下是一次性结转到损益,而不是分期摊销,也包含对试制成功与否的谨慎反应,只是运用程度和范围极其有限,且尚未在理论上得到承认(李榕芳,2000)。改革开放后,企业直接面向市场和消费者,竞争加剧,面临的风险日益增加,谨慎性考虑成为必要。财政部1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》,要求股份有限公司计提“四项准备金”,即“坏账准备”、“短期投资跌价准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”,加快了我国遵循谨慎原则的步伐,使股份有限公司提供的利润水平更加稳健。同时,中国证监会要求上市公司从1998年起在年度财务报告的“主要财务数据”中,单独披露“调整后的每股净资产”,从而采用谨慎的投资策略。国务院《企业财务会计报告条例》对企业会计核算的六大要素进行了重新界定,体现了谨慎性思想在会计实务中的应用。《企业会计制度》对谨慎性原则的要求是企业在进行会计核算时,“不得多计资产或收益,少计负债或费用,但不得计提秘密准备”。关于谨慎性的要求,最核心部分是资产价值确认方面的创新,并将四项资产减值准备扩大到八项,还规定债务重组和非货币资产交换等的会计处理不再使用公允价值,严格控制企业利用公允价值虚增利润。新企业会计基本准则第18条:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性作为指导思想在基本准则中强调,贯穿会计确认、计量、记录和报告的全过程,对提供真实、公允的财务信息,为经营者和投资者等利益相关群体的决策有效性和正确性奠定了坚实的基础。

3谨慎性原则在新准则中的运用

谨慎性原则在新准则中居于指导思想的地位。本文将从会计确认、计量两方面展开,主要探讨:金融工具列报、公允价值运用和资产减值处理。

3.1 会计确认方面新会计准则中,会计确认的主要变化表现为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完善,从而使金融资产不再游离于财务报表之外,而是单列项目反映。正是出于防范不确定风险的需要、规避重大的潜在损失,新会计准则从金融工具的定义入手,将金融工具纳入表内核算,并要求在会计报表附注中进行充分披露,是财务信息质量相关性的客观要求,也是谨慎性原则运用的必然结果。通过定期(资产负债表日,季末,月末,甚至每天营业中止时)反映金融工具的损益变动,进行全程监控从而有效地杜绝因金融失败引起的企业经营恶化甚至破产,将收益(或损失)清楚地列入损益表(或是股东权益变动表)进行核算,通过“公允价值变动损益”下的明细科目反映,可以防止盲目乐观,使企业保持积极健康的发展态势。谨慎性原则的运用改变了金融工具长期游离于会计报表之外的尴尬局面,使金融风险的控制有了依托,为企业利用金融工具进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的“防火墙”。

3.2 会计计量方面会计计量包括两方面,即计量属性和计量金额。在新会计准则中,计量属性的变化主要表现为重新引入公允价值,且得到广泛运用,而《资产减值准则》为如何进行资产计价提供了规范、务实的指导。

3.2.1 公允价值的引入公允价值的广泛运用无疑是新会计准则的最大亮点之一,从禁止到回归,关于公允价值的争论从未停止过。部分人认为公允价值的运用有利于利润操纵,对公允价值能否“公允”表示怀疑。也有学者提出公允价值作为一项技术,既可以用来提高会计信息的质量,也可以用来扭曲会计信息,而这取决于企业管理层的道德素质和社会诚信水平,公允价值计量和利润操纵之间并无必然的联系(牛成喆、苏正建,2006)。在会计环境复杂多变、行业和社会监管普遍缺失、管理当局及会计人员专业素养和道德情操有待提高的情况下,公允价值被当作“利润调节器”是小团体主义和个人主义发展的必然结果。随着内部控制制度、激励约束机制和业绩评价体系等的相继建立并完善,世界性竞争要求企业和个人不断修炼“专业、诚信”的美德,“品牌第一、顾客至上”成为企业基业常青的不二选择,由此“道德风险”和“逆向选择”的机会成本逐渐增大,从而为公允价值的孕育发展提供了制度和文化保障。与国际会计的趋同,增加会计信息的国际可比性,充分披露金融风险也使公允价值计量成为需要。

3.2.2 资产减值的处理资产减值具体准则明确,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。该准则还规定,资产减值损失一经认定,在以后会计期间不得转回。此准则提出,一方面是为了适应会计国际趋同的客观需要,加强会计信息的可比性,相应降低会计国际化的转化成本,增强企业的国际竞争力;另一方面是出于谨慎性的考虑,防范窗饰利润的盈余管理行为,增强会计信息的透明度,真正为决策有用服务。因谨慎性本身带有的主观倾向性决定了会计处理方法的可选择性,减值迹象认定的无法客观量化和标准化,减值计提的时间、数量也无法有效控制,为企业留下了利润操纵的空间。但,减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后行,以往盛行的“亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、盈利企业加速计提(任海峙,2006)”的法则不再适用,从而在一定程度上较为真实地反映了企业的经营实貌。正如《孙子兵法》提到的“主不可以怒而兴师,将不可以愠而致战”,草率的计提将付出代价(直接表现为利益的丧失),为实现利润平滑化而导致强势市场形象的被怀疑甚至被否认只能是得不偿失。

4结论与展望

谨慎性的开端源于中世纪受托责任的解脱,直到20世纪30年代的金融危机过后才引起重视。今天,它作为财务会计信息质量特征的重要组成部分被写进准则,贯穿会计确认、计量、记录、报告的全过程,其重要性不可小觑。本文通过对谨慎性发展相关文献的梳理,明确了“谨慎性”的经济实质,试图展现给广大研究人员一个谨慎性发展的清晰路径,从而为进一步的研究工作提供参考。对新旧会计准则变化中谨慎性运用的主要方面进行探讨,主要意义有两点:其一,为谨慎性在当前会计环境中的正确应用提供指导;其二,从谨慎的视角解读公允价值,使公允价值的运用能更好地为“真实、公允”的会计目标服务。

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